Contexte
A compter du 1er janvier 2013, une clause dite immobilière a été incluse dans la convention de double imposition (CDI) avec l’Espagne, qui accorde le droit d’imposition supplémentaire des plus-values de participations dont les actifs sont constitués d’au moins 50% biens immobiliers (soi-disant société immobilière), également dans le pays où se trouve le bien immobilier cède au bien immobilier. L’Allemagne, en tant que lieu de résidence, est tenue d’accorder des crédits d’impôt pour éviter le risque de double imposition. L’administration fiscale suppose que l’accord de révision conduira à un soi-disant démêlage passif conformément à la section 6, paragraphe 1, clause 2, n ° 4 AStG ancien (pour les actifs privés) ou à la section 4, paragraphe 1, clause 3 EStG (pour les actifs commerciaux) en VZ 2013 vient (lettre du 26.10.2018 – IV B 5 – S 1348/07/10002-01) et fait référence aux obligations de coopération correspondantes conformément au § 138 alinéa 2 AO. Par la présente décision, le FG Münster (du 10 août 2022 – 13 K 559/19 G, F) rejette le point de vue de l’administration fiscale.
Jugement du FG Münster
Une société en commandite basée en Allemagne, dont les deux associés commanditaires étaient également impliqués dans une société espagnole sous la forme juridique d’une SL, avait intenté une action en justice. Les parts de SL ont été affectées au patrimoine commercial spécial II du demandeur des deux associés commanditaires – l’un domicilié en Allemagne et l’autre en Suisse. Dans son bilan au 31 décembre 2012, la SL a déclaré des actifs immobiliers s’élevant à env. 59% du total du bilan, c’est pourquoi l’administration fiscale a supposé une société immobilière au sens de l’accord de révision avec l’Espagne et de la modification de la CDI une émancipation passive des réserves latentes dormantes dans l’action 1.1.2013 et soumis à l’imposition à la juste valeur conformément au § 4 al. 1 phrase 3 EStG.
La KG se plaignait qu’une évasion sans action active du contribuable ne pouvait entraîner l’imposition d’une plus-value fictive. En outre, un impôt sur le revenu exigible immédiatement sans possibilité de report porte atteinte à la libre circulation des capitaux. Le demandeur n’a pas été en mesure de créer un poste de régularisation conformément au § 4g EStG dans la version applicable pour l’année litigieuse car il n’était pas affecté à un établissement stable.
FG Münster confirme le procès
Le FG Münster a confirmé le procès. On peut laisser ouverte la question de savoir si la « restriction » de la législation fiscale allemande est déjà suffisante si les actions sont effectivement vendues et si les crédits d’impôt futurs sont menacés. Dans tous les cas, l’article 4, paragraphe 1, phrase 3 de l’EStG n’est pas pertinent car la modification d’une convention de double imposition ne peut être imputée au demandeur ou à ses associés commanditaires. Au contraire, pour des raisons systématiques, cela nécessite une action active de la part du contribuable.
Il en va de même pour l’histoire du droit. Il n’est pas évident que le législateur veuille également couvrir les cas de démêlage passif avec l’introduction de l’article 4 (1) phrase 3 EStG. Il a plutôt voulu encadrer juridiquement la théorie du retrait définitif développée par la jurisprudence, qui traitait le transfert d’actifs à un établissement stable étranger comme une réalisation fictive de bénéfices, c’est-à-dire uniquement les cas de démêlage actif. Rien d’autre ne résulte de l’exposé des motifs de la nouvelle version du § 4g Para. 1 EStG par l’ATAD-UmsG du 25 juin 2021, selon laquelle le démêlage passif doit désormais également être enregistré.
Une telle intention ne pouvait pas avoir d’effets rétroactifs sur l’interprétation juridico-historique de la version applicable l’année du litige. Dans le cas contraire, la section 4 (1) phrase 3 EStG serait également contraire au droit européen en raison de l’absence de possibilité de différer les paiements d’impôts, car la section 4g EStG, qui prévoit la possibilité de créer un poste de régularisation, ne couvrait pas encore cas d’évasion passive au cours de l’année de litige 2013.
conseil pratique
Par la présente décision, le FG Münster confirme l’opinion prédominante dans la littérature, selon laquelle les réglementations sur l’émigration ou la fiscalité de désenchevêtrement exigent une action active du contribuable. La simple intervention du législateur ne peut être retenue contre le contribuable. Le FG Cologne avait déjà émis des doutes initiaux (cf. FG Cologne du 17/06/2021 – 15 K 888/18).
En ce qui concerne l’Espagne, diverses structures immobilières ont été concernées par l’accord de révision, car l’immobilier espagnol était souvent détenu via des structures de sociétés allemandes ou espagnoles (à un ou deux niveaux), notamment pour des raisons d’impôt espagnol sur les successions, les donations et la fortune.
Si l’immobilier est (principalement) utilisé à titre privé, cette variante structurelle n’est pas recommandée, car le risque d’une distribution de bénéfices cachée ne peut être évité qu’en payant un loyer annuel à un tiers (voir FG Hessen du 14.12.2020 – 9 K 1266/ 1), macroéconomique mais souvent pénalisante. Il est donc conseillé de vérifier régulièrement le transfert de biens immobiliers vers des biens privés imposables sans déclencher la taxe espagnole sur les mutations immobilières.
Enfin, l’introduction prévue d’une clause de société immobilière dans le cadre de l’instrument multilatéral (par exemple avec l’Italie) et l’accord de révision avec l’Afrique du Sud de 2008, qui n’est pas encore entré en vigueur et qui devrait être signé prochainement , doit être souligné dans ce contexte. Dans ces constellations également, ce que l’on appelle un désenchevêtrement passif peut se produire. Il reste donc à savoir si la BFH considère que le démêlage passif est autorisé.