Il s’agit du cinquième article d’un colloque sur l’affaire des aides d’État d’Apple (C‑465/20 P). Les articles d’opinion précédents ont été rédigés par Romero JS Tavares , Scott Wilkie, Svitlana Buriak et Juan Jorge Piernas López.
Introduction
C’est tout, les amis ! L’arrêt UK Controlled Foreign Company (« CFC ») (C‑555/22 P, C‑556/22 P et C‑564/22 P), rendu par la Cour de justice le 19 septembre 2024, était le dernier serait transmis concernant le Royaume-Uni. Cette tribune examine l’affaire et met en évidence le contraste entre le raisonnement de cet arrêt et celui de la Cour de justice, la semaine précédente, dans Pomme (C-465/20P).
Contexte général
Lorsqu’elles sont déclenchées, les règles CFC attribuent (la totalité ou une partie) des bénéfices à l’étranger d’une filiale (la « CFC ») à une société mère contrôlante dans la juridiction d’origine de la société mère, pour nos besoins, le Royaume-Uni. En principe, les règles relatives aux SEC vont à l’encontre du principe de territorialité, qui limite largement le pouvoir de taxation d’un pays aux activités qui se déroulent à l’intérieur de ses frontières. En conséquence, ils ont tendance à être étroitement ciblés sur les activités où le risque de transfert artificiel des bénéfices est élevé. En l’absence de règles relatives aux SEC, une société mère peut transférer ses bénéfices vers une juridiction à faible fiscalité de deux manières très simples. La société mère pourrait fournir des fonds à une filiale à faible taux d’imposition qu’elle lui prêterait ensuite (ce que l’on appelle un « prêt en amont »). Les intérêts payables au CFC seraient déduits des bénéfices imposables de la société mère. Ou, au lieu que la société mère dépose elle-même ces fonds dans une banque et paie des impôts sur les intérêts courus, la société mère pourrait les fournir à la filiale qui, à son tour, les déposerait dans une banque et générerait des intérêts (connu sous le nom de « prêt tirelire »). .
Le Royaume-Uni applique des règles relatives aux SEC depuis 1984, suite à une apparente augmentation du recours aux sociétés paradisiaques après la suppression du contrôle des changes en 1979. De multiples modifications ont été apportées aux règles depuis. Bien évidemment, les règles ont été modifiées en réponse à cela Cadbury Schweppes (C-196/04) dans laquelle il a été constaté que le régime britannique n’était pas compatible avec le droit de l’UE dans la mesure où il ciblait plus que de simples « arrangements totalement artificiels ».
Les règles britanniques applicables en matière de SFC
Les règles ont été modifiées en 2012, avec effet à partir de janvier 2013, puis à nouveau à partir de janvier 2019. C’est l’itération des règles de 2012 avec laquelle la Commission a contesté, en particulier les règles concernant les bénéfices financiers non commerciaux (« NTFP »). En termes simples, les PFNL sont des bénéfices qui découlent de l’octroi de prêts, d’où des « bénéfices financiers », mais l’entité qui accorde les prêts n’est pas fonctionnellement équivalente à une banque et pourrait au contraire agir davantage comme un investisseur, d’où « non-financement ». commerce’. Plus précisément, la Commission a fait valoir que les règles imposant une taxe CFC sur les PFNL d’une CFC (trouvées au chapitre 5 de 2010 – Fiscalité) [International and Other Provisions] Loi «TIOPA») a violé l’article 107, paragraphe 1, dans la mesure où il existait une exonération (partielle ou totale, et qui figure au chapitre 9 de la TIOPA 2010) de la taxe dans les cas où ces bénéfices proviennent d’un prêt éligible ( relation « QL »), à savoir lorsque les prêts sont accordés à d’autres filiales non britanniques.
Les frais du chapitre 5 s’appliquaient dans 2 scénarios : où les bénéfices étaient attribuables à (1) des fonctions humaines importantes (« SPF ») exercées au Royaume-Uni ou (2) des fonds britanniques. Quant au scénario (1), analyser si des SPF sont présents, et si oui, où, est une forme d’analyse des prix de transfert, qui est compliquée et prend du temps. Quant au scénario (2), déterminer si les capitaux fongibles au sein d’un groupe multinational proviennent du Royaume-Uni est également un exercice fastidieux. En tant que tel, le chapitre 5 engendre de sérieux désagréments administratifs tant pour l’administration fiscale que pour le contribuable concerné. Cet inconvénient administratif est évité grâce à l’exemption du chapitre 9.
Selon le Royaume-Uni (et d’autres parties intéressées au litige), le chapitre 9 prévoyait l’exonération parce qu’il existait un faible risque de détournement artificiel des bénéfices lorsque la SEC fournissait des QL. L’exonération ne s’appliquait pas, en revanche, aux cas où le risque d’abus était élevé, comme dans le cas des prêts en amont ou de tirelire. Limiter le champ d’application des règles relatives aux SEC aux circonstances à haut risque, également conforme à la Cadbury Schweppes jugement dans la mesure où ils ne visaient que des montages totalement artificiels.
La décision de la Commission
En matière fiscale, c’est le critère de « l’avantage sélectif » qui est essentiellement déterminant quant à la violation de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE (avis d’AG Kokott dans l’affaire C-66/14, point 114). L’évaluation de l’avantage sélectif effectuée par la Commission, à laquelle le Tribunal a souscrit (affaires T-363/19 et T-456/19), était la suivante :
- le cadre de référence était les règles britanniques sur les SEC ;
- il y avait un avantage dans la mesure où les PFNL étaient exemptés pour les CFC ayant des relations QL ;
- cet avantage était a priori sélectif dans la mesure où il s’appliquait aux groupes parents britanniques dotés d’une CFC effectuant des QL, mais pas dans des circonstances comparables à celles des prêts en amont ou des prêts de tirelire ;
- en ce qui concerne la justification, la Commission a convenu que dans les cas où les PFNL de la CFC proviennent de prêts financés par le Royaume-Uni mais où la CFC ne dispose pas de SPF britannique, il serait excessivement lourd d’exiger un exercice de traçage (scénario (2) ci-dessus). Mais cela ne serait pas le cas si les PFNL des CFC provenaient de SPF britanniques (scénario (1). Une telle analyse SPF aurait également garanti que seuls les arrangements totalement artificiels (à la Cadbury Schweppes) ont été combattus.
Le Royaume-Uni a donc été condamné, en avril 2019, à recouvrer les arriérés d’impôts impayés, qui pourraient s’élever à plus d’un milliard de livres sterling (bien que l’auteur comprenne qu’un montant bien inférieur était en fait dû).
La Cour de Justice
Le Royaume-Uni (et les parties intéressées) ont fait appel devant la Cour de justice, la détermination du cadre de référence étant la clé du recours. Conformément à l’avis de l’avocat général, la Cour de justice a souscrit à l’analyse du Royaume-Uni selon laquelle le cadre de référence aurait dû être le système général d’imposition des sociétés (« GCTS ») et le manque d’application du cadre de référence correct a vicié l’ensemble de l’analyse. Le GCTS est largement territorial et les règles CFC prévoyaient une exception au principe de territorialité uniquement lorsqu’il existait un risque élevé de détournement artificiel des bénéfices du Royaume-Uni ; des bénéfices qui, sans le détournement artificiel, seraient normalement imposables au Royaume-Uni. En tant que telles, la logique des règles CFC et GCTS était la même et elles étaient indissociables (paragraphes 107 et 108). L’approche législative fondée sur le risque exigeait que le chapitre 9 ne soit pas considéré comme une exemption au chapitre 5. Les deux devraient plutôt être interprétés ensemble comme définissant la portée de l’accusation (par. 112). En d’autres termes, le risque de détournement artificiel des bénéfices n’était pas élevé là où le chapitre 5 s’applique. en soimais seulement là où le chapitre 9 ne fait pas appliquer et Les conditions du chapitre 5 sont présentes.
Pour parvenir à cette conclusion, la Cour de justice a fidèlement appliqué l’approche qu’elle avait adoptée l’année dernière dans Engie (C‑451/21 P et C‑454/21 P). Lors de la détermination du cadre de référence, la Commission devrait s’en remettre à l’interprétation de ses règles par l’État membre, à condition qu’elle soit compatible avec le libellé de la législation et que la Commission ne puisse pas invoquer des preuves cohérentes et fiables du contraire tirées de la jurisprudence ou de la pratique administrative. Étant donné que la Commission ne pouvait pas invoquer de telles preuves contraires, l’analyse de la Cour reposait sur la compatibilité de l’interprétation britannique avec le texte législatif, que la Cour a jugé non incompatible (voir paragraphes 113 à 127).
Réconcilier Apple ?
L’arrêt, rendu un peu plus d’une semaine après les conclusions controversées de la Cour dans le cadre du litige de 13 milliards d’euros Pomme cas (C-465/20 P), bocaux dans son utilisation du déférentiel Engie approche. Alors que dans CFC britannique la Cour de justice a appliqué Engie au tee, dans Pommece n’est absolument pas le cas de la Cour de justice. Dans Pomme. il y a eu un différend sur la manière d’interpréter le droit irlandais, en particulier l’article de la Taxes Consolidation Act (TCA) 1997. 25, qui impose les sociétés non-résidentes sur leurs bénéfices commerciaux irlandais. L’interprétation irlandaise était-elle compatible avec le libellé de la législation ? Eh bien, étant donné que la loi à l’époque était assez vague, il est très difficile de dire que l’interprétation était incompatible. Dans ce cas, la Commission aurait dû accepter l’interprétation irlandaise, sauf preuve du contraire. Mais il est préférable de lire la jurisprudence comme étant conforme à l’interprétation irlandaise (voir ma discussion sur Murphy contre Dataproducts [1988] IR 10 dans Intertax) et la Commission elle-même avaient admis que l’Irlande n’avait pas de pratique administrative cohérente quant à la manière d’aborder le TCA 1997, p. 25 (considérant 403). Que la Cour de justice puisse modifier si radicalement son approche des règles en matière d’aides d’État d’une semaine à l’autre est franchement scandaleux.
La seule façon de concilier les jugements est de se cacher derrière le principe de chose jugée (points 144 et 303), en vertu duquel des conclusions non contestées du Tribunal ne peuvent être rouvertes devant la Cour de justice. Mais cela est totalement insatisfaisant pour une multitude de raisons, dont seulement deux que j’évoque ici. Premièrement, le Engie l’affaire est postérieure à l’appel dans le Pomme cas, donc l’effet de chose jugée est d’empêcher l’Irlande de développer un argument qu’elle n’a jamais eu l’occasion de faire valoir.
Deuxièmement, selon les propres termes de Koen Lenaerts (à la p. 29), le principe de la chose jugée n’est pas « absolu ». La Cour n’est pas interdite par se de réexaminer les questions même en l’absence d’appel incident. Si la Cour souhaite trouver un moyen de réexaminer une question, elle peut certainement le faire (comme le suggère également Juan Jorge Piernas López). C’est d’ailleurs ce qu’elle a fait dans le cadre d’une question de l’affaire qui n’était pas susceptible d’appel : la Cour (voir notamment les paragraphes 273 à 275) a rouvert avec bonheur la question du conflit entre les critères d’avantage et de sélectivité du Tribunal général. Cour, bien que cela ne fasse pas l’objet d’un appel incident. En effet, la possibilité que la Cour puisse rouvrir des points est renforcée par ses déclarations fermes dans le cadre de la Engie (par. 78), DÉCRET (par. 85), et CFC britannique (paragraphe 60) selon lesquelles une erreur dans la définition du cadre de référence correct constitue une erreur du droit de l’Union européenne sur laquelle il ne peut être interdit à la Cour de justice de revenir. Mais dans Pommela Cour de justice devrait interdire lui-même de revenir sur une telle question en sachant que, ce faisant, il commet une erreur de droit de l’UE ?
Il y a une tension supplémentaire entre eux Pomme et CFC britannique jugements concernant le traitement de la territorialité. L’Irlande avait fait valoir son interprétation du TCA 1997, p. 25 reflétait le principe de territorialité (considérant 195), mais la Cour n’a pas accepté la pertinence de ce principe pour comprendre le droit irlandais (paragraphe 309). Dans le CFC britannique En revanche, la Cour s’est montrée clairement très réceptive à l’idée d’utiliser le principe de territorialité pour comprendre le droit britannique.
Conclusion
En fin de compte, le CFC britannique Cet arrêt s’ajoute à une liste croissante d’arrêts en matière d’aides d’État (Amazon, Engie, FIAT et les affaires relatives à la taxe sur le chiffre d’affaires (C 562/19 P et C 596/19 P)), dans lesquelles la Cour de justice a fermement défendu la souveraineté des États membres et s’est opposée aux tentatives de la Commission d’élargir le champ d’application des règles en matière d’aides d’État. Lorsqu’il s’agit de règles fiscales fondamentales ou d’interprétation de règles fiscales nationales, la Cour respectera les choix des États membres. Mais pas tout le temps, comme ça Pomme la décision nous le dit.